Die Betriebsstätte – der Versuch einer Überblicksbetrachtung

Als Unternehmensjurist gibt es einige Begriffe, über die man im Laufe der Tätigkeit immer wieder regelrecht stolpert. Einer dieser Stolpersteine ist der Begriff der Betriebsstätte. Auf den ersten Blick harmlos, vermittelt schon eine einfache Suchabfrage im RIS einen Eindruck von der versteckten Komplexität: 380 Einträge erhält man (aktuell), sucht man im Bundesrecht, konsolidiert nach dem Begriff “Betriebsstätte”.

Von A – wie Abfallwirtschaftsgesetz bis Z – wie Zustellgesetz sind viele prominente Vertreter unserer Gesetzeslandschaft mit dem Betriebsstättenbegriff verbandelt. 763 Treffer erhält man, sucht man nach Rechtssätzen des VwGH zum bekannten Suchbegriff. Auch ein Indiz dafür, dass es sich durchaus lohnt, den Versuch einer Überblicksbetrachtung zu wagen. 

Glücklicherweise betreffen uns – vorausgesetzt wir bewegen uns im privatwirtschaftlichen Umfeld – meist nur einige wenige Vorschriften aus dem Steuerrecht (Unternehmenssteuerrecht sowie Einkommenssteuerrecht), wo das Bestehen von Betriebsstätten relevant ist bzw. Anknüpfungspunkte für Besteuerungsrechte bilden. 

Im nationalen Recht finden wir die mMn für Unternehmensjuristen wichtigsten Begriffsbestimmungen in der BAO – als lex generalis – sowie in der materiellrechtlichen Umsetzung im Einkommensteuergesetz und dem Kommunalsteuergesetz. 

Ein weiter großer Anknüpfungspunkt in der täglichen Praxis besteht im Bereich der internationalen Mitarbeiterentsendung. Der Betriebsstättenbegriff im jeweiligen DBA ist für die Beurteilung etwaiger Besteuerungsrechte der grenzüberschreitenden Tätigkeiten im Ausland jedenfalls eines der zentralsten Elemente. 

Betriebsstätten im nationalen Recht

Die Betriebsstätte in der Bundesabgabenordnung

Obwohl der Betriebsstättenbegriff der BAO also kaum unmittelbare praktische Bedeutung aufweist, ist er doch quasi Grundlage für andere gesetzliche Bestimmungen, die teilweise auf die BAO verweisen bzw ähnliche oder gleiche Tatbestandsmerkmale aufweisen. Aus dem Grund ist es durchaus angebracht, sich eingehender mit der Begriffsbestimmung in der BAO als Ausgangslage zu befassen. 

Aus § 1 BAO (Anwendungsbereich) im Zusammenhang mit dem Betriebsstättenbegriff des § 29 BAO ergibt sich die grundsätzliche Anwendbarkeit der Definition für alle bundesrechtlich geregelten öffentlichen Abgabenbestimmungen. Ausgenommen sind davon natürlich anderslautende Regelungen in Spezialgesetzen (welche die allgemeine Regelung der BAO verdrängen), wie beispielsweise das EStG oder auch das KommStG, denen ich mich im Nachgang widme.

Betriebsstätte im Sinn der BAO ist somit jede feste, örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dient.

Insbesondere gelten nach § 29 BAO als Betriebsstätten

a.) die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet,

b.) Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen, … Geschäftsstellen und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des Betriebes dienen;

c.) Bauausführungen, deren Dauer sechs Monate übersteigen oder voraussichtlich übersteigen wird.

Neben der Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit (Ausübung eines Betriebs oder eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs iSd § 31 BAO), hängt das Bestehen einer Betriebsstätte demnach von drei wesentlichen Faktoren¹ ab:

1. örtliche Einrichtung – statisches Element

Die Anforderung einer festen, örtlichen Einrichtung wird oft gemeinsam mit der Verfügungsmacht des Unternehmers betrachtet.² Mit dem rein territorialen Aspekt, der nach meinem Verständnis eine gewisse örtliche Bestimmbarkeit (Adresse, räumliche Abgrenzung, etc – auch ein Lagerplatz kann uU eine Betriebsstätte darstellen…) zum Ausdruck bringt, geht auch das vielfach in Lehre wie Rechtsprechung genannte Kriterium der Verfügungsmacht des Unternehmers einher. So hat der VwGH konkretisiert, dass es für das Bejahen einer Verfügungsmacht irrelevant ist, ob die Einrichtung im Eigentum des Unternehmers steht oder von diesem gemietet wurde. Es sei lediglich relevant, dass die Einrichtung für die Zwecke des Unternehmers ständig zur Verfügung stehe.³

2. feste Einrichtung – zeitliches Element

Die Notwendigkeit einer festen, örtlichen Einrichtung enthält neben dem vorstehend erwähnten örtlichen Element auch ein zeitliches, da feste Einrichtungen schon die Idee mit sich tragen, für eine längere Dauer als nur kurzfristig angelegt sind. Analog dazu sprechen auch die in Abs 2 Z 3 notwendigen 6 Monate für eine Bauausführung als Betriebsstätte für ein notwendiges längerfristiges Bestehen einer solchen Anlage oder Einrichtung.

3. Zweck der Ausübung eines Betriebes – funktionales Element

Dieses funktionale Element ist dann erfüllt, wenn die Einrichtung oder Anlage dem Betrieb des Unternehmens unmittelbar dient. So wurde in einer frühen Entscheidung des VwGH bereits festgehalten, dass es “für die Qualifikation als Betriebsstätte genügt (es), daß eine Einrichtung vorliegt, in der dauernd eine Tätigkeit ausgeübt wird, die den Zweck des Unternehmens unmittelbar zu fördern bestimmt ist. Dabei ist es nicht erforderlich, daß in der Betriebsstätte Geschäftsabschlüsse getätigt oder Inkassi vorgenommen werden.”⁴
Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass lediglich mittelbar der unternehmerischen Tätigkeit dienende Einrichtungen in keinem Fall eine Betriebsstätte begründen können. Wichtig ist in diesem Zusammenhang nun auch die Klarstellung des VwGHs, dass als Betriebsstätten nicht nur die Einrichtungen zu verstehen sind, in denen die jeweilige Tätigkeit ausgeübt wird, sondern auch jene, von denen aus eine Tätigkeit erfolgt.⁵ – dies ist besonders im Hinblick auf Wohnungen von Außendienstmitarbeitern nicht unerheblich. 

Der durchaus weit formulierte Betriebsstättenbegriff der BAO kann also als Grundsatzdefinition des Betriebsstättenbegriffes nach österreichischem Recht betitelt werden. Allerdings ist zu beachten, dass Begriffsdefinitionen in Einzelgesetzen dem allgemeinen Begriff aus der BAO als lex spezialis⁶ vorgehen. Zwei wesentliche Normen, die einen eigenen Betriebsstättenbegriff prägen, sind das Einkommensteuergesetz (§ 81 EStG) und das Kommunalsteuergesetz (§ 4 KommStG). 

Die Betriebsstätte im Einkommenssteuergesetz

Im Einkommenssteuerrecht geltenBetriebsstätten als maßgeblicher Anknüpfungspunkt für den Lohnsteuerabzug im Inland. 

Der Vollständigkeit halber ist an dieser Stelle darauf hinzuweisen, dass mit dem Abgabenänderungsgesetz 2020 eine wesentliche Änderung/Erweiterung der Lohnsteuerabzugspflicht im § 47 EStG erfolgte. Unabhängig vom Vorliegen einer Betriebsstätte hätte der (ausländische) Arbeitgeber nunmehr nämlich einen Lohnsteuerabzug im Inland dann vorzunehmen, wenn der hier eingesetzte Arbeitnehmer in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig ist. Diese durchaus überschießende Bestimmung wurde mit Nationalratsbeschluss vom 10.12.2020 allerdings wieder etwas entschärft. Neben der Möglichkeit zur freiwilligen Lohnsteuerabfuhr (lit. b) sieht § 47 Abs 1 lit c nun vor, dass der (ausländische) Arbeitgeber für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25) von unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, die ihren Mittelpunkt der Tätigkeit für mehr als sechs Monate im Kalenderjahr in Österreich haben, dem Finanzamt eine Lohnbescheinigung gemäß § 84a zu übermitteln hat, sofern nicht ohnehin ein freiwilliger Lohnsteuerabzug vorgenommen wird. 

Der Begriff der Betriebsstätte (“Lohnsteuerbetriebsstätte”) im Einkommenssteuerrecht wird in § 81 Einkommenssteuergesetz definiert. Die Definition der sogenannten Lohnsteuerbetriebsstätte ist weiter gefasst als die Definition in der BAO. (Wobei § 81 EStG selbst wieder ausdrücklich auf die Begriffsbestimmung des § 29 Abs 2 BAO Bezug nimmt). 

Stellt die BAO ausdrücklich auf das dauerhafte (feste) Bestehen der Betriebsstätte ab, ist das Bestehen einer ebensolchen im Sinne des Einkommenssteuergesetzes bereits dann zu bejahen, wenn die Einrichtungen länger als einen Monat vom Arbeitgeber unterhalten wird.

Darüberhinaus ist auch das funktionale Element weiter formuliert: So umfasst die Begrifflichkeit des EStG auch “jene Anlagen oder Einrichtungen, die der Ausübung der durch die Arbeitnehmer ausgeführten Tätigkeit dienen”.

Im Einkommenssteuerrecht gilt die Betriebsstätte als maßgeblicher Anknüpfungspunkt für den Lohnsteuerabzug im Inland. 

Der Vollständigkeit halber ist an dieser Stelle darauf hinzuweisen, dass mit dem Abgabenänderungsgesetz 2020 eine wesentliche Änderung/Erweiterung der Lohnsteuerabzugspflicht im § 47 EStG erfolgte. Unabhängig vom Vorliegen einer Betriebsstätte hätte der (ausländische) Arbeitgeber nunmehr nämlich einen Lohnsteuerabzug im Inland dann vorzunehmen, wenn der hier eingesetzte Arbeitnehmer in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig ist. Diese durchaus überschießende Bestimmung wurde mit Nationalratsbeschluss vom 10.12.2020 allerdings wieder etwas entschärft. Neben der Möglichkeit zur freiwilligen Lohnsteuerabfuhr (lit. b) sieht § 47 Abs 1 lit c nun vor, dass der (ausländische) Arbeitgeber für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25) von unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, die ihren Mittelpunkt der Tätigkeit für mehr als sechs Monate im Kalenderjahr in Österreich haben, dem Finanzamt eine Lohnbescheinigung gemäß § 84a zu übermitteln hat, sofern nicht ohnehin ein freiwilliger Lohnsteuerabzug vorgenommen wird. 

Der Begriff der Betriebsstätte (“Lohnsteuerbetriebsstätte”) im Einkommenssteuerrecht wird in § 81 Einkommenssteuergesetz definiert. Die Definition der sogenannten Lohnsteuerbetriebsstätte ist weiter gefasst als die Definition in der BAO. (Wobei § 81 EStG selbst wieder ausdrücklich auf die Begriffsbestimmung des § 29 Abs 2 BAO Bezug nimmt). 

Stellt die BAO ausdrücklich auf das dauerhafte (feste) Bestehen der Betriebsstätte ab, ist das Bestehen einer ebensolchen im Sinne des Einkommenssteuergesetzes bereits dann zu bejahen, wenn die Einrichtungen länger als einen Monat vom Arbeitgeber unterhalten wird.

Darüberhinaus ist auch das funktionale Element weiter formuliert: So umfasst die Begrifflichkeit des EStG auch “jene Anlagen oder Einrichtungen, die der Ausübung der durch die Arbeitnehmer ausgeführten Tätigkeit dienen”.⁷ Es ist daher nicht zwingend notwendig, dass die hier relevante Einrichtung dem Betrieb des Unternehmens dient. Dieser Aspekt ist essentiell zu betrachten, wenn es um die Beurteilung der Betriebsstätteneigenschaft eines bspw. Home Office Arbeitsplatzes und einer etwaigen damit verbundenen Lohnsteuerpflicht geht. 

Die Betriebsstätte im Kommunalsteuergesetz

Auch in der KommSt ist der Betriebsstättenbegriff von nicht unbeachtlicher Relevanz, führt das Bestehen einer Betriebsstätte doch dazu, dass für die dort arbeitenden Mitarbeiter vor Ort Kommunalsteuer abzuführen ist. (Ansonsten ist KommSt immer am Unternehmenssitz abzuführen.) 

Die Begriffsdefinition des §4 KommStG erweitert den Betriebsstättenbegriff des § 29 BAO ebenfalls, wenngleich anders, als das EStG.

An dieser Stelle könnten wir uns beim Gesetzgeber mal in aller Form bedanken – durch diese legistischen Winkelzüge wird jedenfalls den Juristen jegliche Möglichkeit der Langeweile genommen… Glücklicherweise hat der VwGH in seiner Entscheidung vom 12.10.2020 zuletzt festgestellt, dass man trotz der eigenständigen Begriffsbestimmung im KommStG (und ich würde vermuten, dass dieser Rechtssatz als generelle Rechtsmeinung auch auf das EStG und sonstige Spezialgesetze auszuweiten ist) zudem natürlich die allgemeinen Anforderungen an eine Betriebsstätte vorliegen müssen. 

So definiert sich die Betriebsstätte iSd KommSt als eine feste, örtliche Einrichtung, die mittelbar oder unmittelbar der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit dient. 

Die Definition im KommSt bezieht sich sohin auf jegliche unternehmerische Tätigkeit, nicht nur auf den Betrieb oder wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb wie in der BAO definiert. Dadurch kann auch bspw eine Vermietung, welche nicht dem eigentlichen Unternehmenszweck entspricht, iSd KommSt eine Betriebsstätte begründen, weil die Vermietung durchaus als unternehmerische Tätigkeit zu qualifizieren ist.⁸

Darüberhinaus wird in dieser Definition ausdrücklich auch auf einen mittelbaren Nutzen der Anlage bzw. Einrichtung für die Ausübung ebendieser unternehmerischen Tätigkeiten.⁹

Zwischenfazit

Zusammengefasst ist nach österr. Steuerrecht demnach für das Vorliegen einer Betriebsstätte grundsätzlich – und tatsächlich wohl allgemein gültig – das Vorliegen einer festen, örtlich bestimmbaren Einrichtung, welche für eine gewisse (längere) Dauer angelegt ist und dem Unternehmer zur Erfüllung seiner unternehmerischen Tätigkeit dient, erforderlich. 

Die drei Kriterien (Dauer, Zweck, Örtlichkeit) sind jedoch gemäß den Spezialdefinitionen einzelner Gesetze unterschiedlich ausgestaltet und bedürfen daher jeweils einer gesonderten Prüfung. 

	BAO	EStG	KommStG
örtlich	feste örtliche Anlage oder Einrichtung	feste, örtliche Anlage oder Einrichtung	feste örtliche Anlage oder Einrichtung
zeitlich	langfristig	mehr als 1 Monat	dauerhaft
funktional	Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes	durch den Arbeitnehmer ausgeführte Tätigkeit	mittelbar oder unmittelbar für die Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit

Interessant ist – dies als Randbemerkung -, dass das UstG keinen eigenen Betriebsstättenbegriff kennt. Man sollte daher wohl annehmen, dass in diesem Fall der Begriffsbestimmung der BAO zu folgen ist. Natürlich ist dem nicht so. Vielmehr ergibt sich der Betriebsstättenbegriff im Rahmen der USt aus der Judikatur des EuGH zur festen Niederlassung.¹⁰ 

Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht

Besonders im internationalen Steuerrecht ist der Begriff der Betriebsstätte von enormer Relevanz. In der Regel ist dies Anknüpfungspunkt für das Besteuerungsrecht eines Staates am Unternehmensgewinn. Darüberhinaus sind Betriebsstätten auch relevant für die Lohnsteuerabfuhr im Ausland bei der Erbringung grenzüberschreitender Arbeitsleistungen. Ist ein Unternehmen international tätig, ist die Frage nach dem Vorliegen einer Betriebsstätte im Ausland demnach grundsätzlich das Hauptkriterium für etwaige Besteuerungsrechte des anderen Staates. 

Eine klare Legaldefinition gibt es allerdings im internationalen Steuerrecht nicht. Die konkrete Begriffsbestimmung ist aus den Doppelbesteuerungsabkommen abzuleiten. Österreich hat aktuell Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit etwa 90 Staaten. Die Definition ist grundsätzlich zwar ähnlich, da sie sich am OECD-Musterabkommen orientiert, Unterschiede gibt es jedoch im Detail. 

Laut OECD-Musterabkommen gilt als Betriebsstätte eine feste örtliche Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Als Beispiele dafür aufgeführt sind der Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung, Geschäftsstellen, Fabrikationshallen, Werkstätten etc. Baustellen können – abhängig von der Dauer ihres Bestehens – auch die Betriebsstätteneigenschaft erwerben. Die Dauer ist im jeweiligen DBA geregelt und bewegt sich üblicherweise zwischen 6 und 12 Monaten, wobei die Mehrheit der DBAs inzwischen 12 Monate vorsieht. 

Ausdrücklich nicht als Betriebsstätten iSd DBA sind jene Geschäftseinrichtungen – obwohl “fest” -, wenn dort lediglich Waren gelagert werden oder sonstige reine Hilfstätigkeiten erbracht werden. 

Lt. OECD-Musterkommentar sind folgende Kriterien für die Prüfung des Vorliegens einer festen Einrichtung heranzuziehen:

1. Verfügungsmacht

Essentiell für das Bestehen einer Betriebsstätte nach DBA ist die bestehende Verfügungsmacht des Unternehmers über diese. 

2. Dauerhaftigkeit

Das Kriterium der “festen Geschäftseinrichtung” erfordert, dass diese an einem bestimmten Ort und für eine gewisse Dauer angelegt ist. Das Element der Dauerhaftigkeit deckt sich im Wesentlichen mit dem, bereits bei der Begriffsbestimmung nach BAO ausgeführten.

3. Ausübung der Unternehmenstätigkeit

Die Ausübung der Unternehmenstätigkeit durch diese Betriebsstätte ist ebenfalls ein Merkmal, das für das Bejahen ebendieser im Ausland notwendig ist. Dies ist quasi das Positivkriterium des im DBA aufgeführten Ausschlusses bei reiner Hilfstätigkeit, Warenlager oder auch reiner Einkaufsniederlassungen. Kriterium ist wohl – vereinfacht dargestellt -, dass durch die Einrichtung tatsächlich ein Unternehmensgewinn realisiert wird.

Zusammengefasst kann wohl gesagt werden, dass der im internationalen Steuerrecht gebräuchliche Betriebsstättenbegriff grundsätzlich einiges enger gefasst ist als jener im nationalen Recht. Aufgrund der konkreten Ausgestaltung im jeweiligen DBA ist für die Beurteilung des Einzelfalls jedoch jedenfalls der Wortlaut des jeweiligen DBAs heranzuziehen.  

Long Story Short

Ein einheitlicher Betriebsstättenbegriff ist weder im nationalen noch im internationalen Steuerrecht etabliert. Trotz des grundsätzlich einheitlichen Grundgedankens unterscheiden sich die Begriffsdefinitionen durchaus im Detail. 

Gemeinsam ist den Begriffen, dass es sich um feste Geschäftseinrichtungen handeln muss. 

Dabei ist das “fest” einerseits örtlich, andererseits auch zeitlich zu verstehen. Im Hinblick auf die örtliche Festigkeit sind die unterschiedlichen Definitionen einheitlich. 

Schon das zeitliche Element der Dauerhaftigkeit variiert jedoch. (“mehr als 1 Monat” als Kriterium im EStG, unterschiedliche Dauern für Baustellenbetriebsstätten etc.).

Einigkeit herrscht im Grundsatz auch darüber, dass die mögliche Betriebsstätte dem Geschäftsbetrieb dient. Dieses dritte Kriterium weist allerdings die größten Unterschiede auf. So sieht das KommStG hier die wohl weiteste Formulierung vor, indem auch mittelbare unternehmerische Tätigkeiten einen KommSt-Betriebsstätte begründen. Hingegen ist bspw. der Begriff im DBA diesbezüglich durch den Ausnahmenkatalog sehr eng gefasst. 

Zusammenfassung – Überblick

	BAO	national EStG	KommStG	international DBA
örtlich	feste örtliche Anlage oder Einrichtung	este, örtliche Anlage oder Einrichtung	feste örtliche Anlage oder Einrichtung	feste Geschäftseinrichtung
zeitlich	langfristig	mehr als 1 Monat	dauerhaft	dauerhaft
funktional	Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes	durch den Arbeitnehmer ausgeführte Tätigkeit	mittelbar oder unmittelbar für die Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit	Tätigkeit eines Unternehmens wird ganz oder teilweise ausgeübt expliziter Ausschlusskatalog (bspw. Hilfstätigkeiten)

Sie sind auch laufend mit der Betriebsstättenthematik befasst und haben noch weitere Gedanken oder Fragen diesbezüglich? Teilen Sie diese gerne mit uns in den Kommentaren oder schreiben Sie uns eine E-Mail!

1. Über jedes einzelne könnte man einen gesonderten Artikel scheiben, daher wird hier nur überblicksmäßig auf die einzelnen Punkte eingegangen
2. VwGH 24.11.1999, 97/13/0137
3. https://www.ris.bka.gv.at/JudikaturEntscheidung.wxe?Abfrage=Vwgh&Dokumentnummer=JWR_1991130144_19921125X04
4. VwGH 14.12.1955, 2286/52
5. VwGH 12.06.1985, 83/13/0158
6. https://www.ris.bka.gv.at/Dokumente/Vwgh/JWR_1987140022_19900612X01/JWR_1987140022_19900612X01.pdf
7.  LStR 2002 Rz 1206, https://findok.bmf.gv.at/findok?execution=e100000s1&segmentId=1b92afec-896a-4653-bacb-23061b7a16cf
8.  VwGH 21.12.2005, 2004/14/0012; VwGH 28.03.2001, 96/13/0018
9.  VwGH 10.09.2020, Ro 2019/15/0178.
10. VwGH 29.4.2003, 2001/14/0226